Conjuntos Económicos y Tributos

1. Concepto de conjunto económico.

En palabras de una sentencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA): «Bajo la denominación de conjunto económico se consideran las uniones de varias personas jurídicas dominadas por una de ellas o por un mismo grupo de personas físicas que de acuerdo con las normas de derecho privado serían contribuyentes independientes».

2. Facultades de la Administración Tributaria para declarar conjuntos económicos.

2.1 Banco de Previsión Social.

En materia tributaria existen normas expresas sobre conjuntos económicos respecto de tributos establecidos a favor del Banco de Previsión Social, de aplicación exclusiva en el sector industria y comercio.

En tal sentido, la ley 13.426 faculta al Banco de Previsión Social a declarar el conjunto económico y exigir de cualquiera de las empresas la satisfacción de los adeudos ya devengados en cada una o en su totalidad. Esta declaración procede cuando existan dos o mas empresas de cualquier índole por desdoblamiento de capitales de un mismo conjunto económico, de tal manera que ese desdoblamiento pueda traer como consecuencia la disminución o eliminación de la solvencia de la empresa originaria o de la garantía de cobro de las contribuciones devengadas a favor de la Caja, y en las demás hipótesis indicadas en el artículo 32 de la ley citada.

El decreto 107/995 declaró que la posibilidad de declarar conjunto económico por parte del Banco de Previsión Social será aplicable exclusivamente en el sector industria y comercio.

El mismo decreto dispuso que: «El Banco de Previsión Social aplicará las medidas previstas en el artículo 32 precedentemente citado, exclusivamente cuando se determinen los presupuestos expresamente previstos en dicha norma; y en los casos de los numerales 1° y 3° cuando, además, exista un conjunto económico. Esos presupuestos y la existencia del conjunto económico serán determinados en cada caso apreciando cada una de las circunstancias particulares».

2.2 Dirección General Impositiva.

Por el contrario, no existen normas legales ni reglamentarias expresas que autoricen a la DGI a declarar un conjunto económico.

Al respecto, la DGI, en resolución N° 266, de 12 de noviembre de 1979, ha sostenido: «que la legislación tributaria actualmente vigente en nuestro país no ha previsto la existencia del conjunto económico» (Considerando I) y «que tampoco es posible inducir por vía de interpretación, en sede meramente administrativa, la existencia y declaración del conjunto económico. Requiriendo su concreción norma legal expresa, ello afectaría el principio de legalidad» (Considerando II).

Esta resolución de la DGI fue confirmada por el Poder Ejecutivo por resolución de 7 de marzo de 1980. También resulta pertinente transcribir los motivos de este acto. La resolución afirma: «que la noción Jurídico-Tributaria «Conjunto Económico» ha quedado fuera del ámbito normativo nacional, no existiendo en la actualidad disposición alguna que autorice a considerar a varios sujetos de derecho como integrando un «Conjunto Económico», y a aplicarle como tal, un régimen tributario de excepción» (Considerando I); y «que la regulación de la existencia y constitución del sujeto pasivo es materia del Derecho Tributario Sustantivo y específicamente tiene que ver con la relación jurídica tributaria. Por ello, no es admisible ni jurídicamente válida la creación por vía interpretativa de responsables o contribuyentes sin texto legal que lo disponga» (Considerando IV).

Más recientemente, el Poder Ejecutivo en el Decreto 107/995 expresa:

«Que el reconocimiento del conjunto económico, y en el caso, la determinación de los demás presupuestos legales supone la atribución global a una persona de derecho tributario, del cumplimiento de una obligación que de otra forma no habría estado, por lo menos íntegramente, a su cargo. Por tanto, a los efectos de no violar el principio de legalidad en materia tributaria, requiere ley formal expresa que lo consagre…» (Considerando IX).

En suma, tanto la DGI como el Poder Ejecutivo, en los pronunciamientos indicados, estiman que no puede aplicarse la noción de conjunto económico a contribuyentes de tributos respecto de los cuales no se ha previsto su aplicación de un modo expreso.

2.3 Abuso de las formas jurídicas.

La circunstancia que no exista una norma expresa que autorice a la DGI a declarar conjunto económico no impide que, por aplicación del principio de la prevalencia de la realidad sobre la forma consagrado en el artículo 6° del Código Tributario, pueda interpretarse que un grupo de empresas constituyen una unidad a los efectos tributarios cuando la forma adoptada no refleja la realidad subyacente.

El Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en sentencia referida precisamente al conjunto económico, y haciendo aplicación del artículo 6° (inciso 2°) del Código Tributario, concluye que el mismo «supone la existencia de varias empresas que incluso constituyen personas jurídicas aparentemente disímiles pero que en la realidad no son sino desdoblamientos artificiales (abuso de las formas jurídicas mediante) de una misma unidad patrimonial».

2.4 Prescindencia de la personalidad jurídica.

Ahora bien, si existiera un fraude a la ley fiscal a través de negocios indirectos o fiduciarios, el intérprete podrá prescindir de la personalidad jurídica.

La personería jurídica de las sociedades comerciales es una realidad jurídica y no una ficción, que las torna verdaderos sujetos de derecho, distintos de sus socios o accionistas, y que, como tales, pueden constituirse en un instrumento de la evasión fiscal.

Cuando la personería jurídica, negocio jurídico querido por las partes y en el cual existe correspondencia entre forma y sustancia, es utilizada como un instrumento de fraude a la ley, entonces podrá ser penetrada y prescindirse de la misma.

El fundamento de la prescindencia de la personería reside en el abuso de derecho y sus posibilidades de aplicación se dan cuando hay fraude a la ley o fraude en violación del contrato o daño fraudulento causado a terceros..

El móvil de fraude a través de la personalidad jurídica hace que ésta sea inoponible al Fisco y se imputará a quien o a quienes corresponda, conforme a derecho, el patrimonio o determinados bienes, derechos y obligaciones de la sociedad.

Al amparo del artículo 6° del Código Tributario y de la teoría del disregard, el TCA ha considerado que una empresa unipersonal y una sociedad anónima conformaban una misma (sola) empresa, por haberse probado que, en la realidad esas personas aparentemente distintas, no eran sino desdoblamientos artificiales de una misma unidad patrimonial, determinando la responsabilidad directa de ésta por los adeudos imputados a aquélla por concepto de impuestos y la responsabilidad solidaria de los codirectores de la sociedad anónima.

En otra sentencia del TCA que merece destacarse, y en la cual no se prescindió de la personería jurídica, se expresó: «El caso en examen se conecta con la teoría del disregard, por aplicación del artículo del art. 6 CT, (…) En la especie, pese a la estrecha relación existente entre ambas sociedades (como que ambas están integradas por las dos mismas personas que coparticipan igualitariamente en el capital social) no existen elementos concluyentes de que una de ellas es utilizada por la otra a título de pantalla, para perpetrar maniobras (fraudulentas) en perjuicio de la renta fiscal (…). Por lo que no resulta lícito o apropiado que la Administración prescinda de la personalidad jurídica de una de las sociedades, probablemente reales y distintas, para atribuir a la otra el ´dominio económico´ y exclusivo de bienes que pertenecen a la primera; como tampoco es lícito sostener que no pudo una de estas sociedades deducir las sumas pagadas por arrendamiento».

3. Consecuencias del reconocimiento de un conjunto económico.

El efecto del reconocimiento de un conjunto económico significa la solidaridad tributaria pasiva de los sujetos de derechos integrantes del mismo, es decir, «supone la atribución global a una persona de derecho tributario, del cumplimiento de una obligación que de otra forma no habría estado, por lo menos íntegramente, a su cargo», según expresa el decreto 107/995. También puede determinar las responsabilidad solidaria de los directores de las personas jurídicas que integran el conjunto económico.