Entes autónomos y servicios descentralizados como agentes de retención del IVA

Dr. Domingo Pereira *
El artículo 16 del Código Tributario establece que es sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria la persona obligada al cumplimiento de la prestación pecuniaria correspondiente, sea en calidad de contribuyente o de responsable . El artículo 17 del Código citado define al contribuyente como la persona física o jurídica respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria ; y el artículo 19 define genéricamente a los responsables tributarios como la persona que sin asumir la calidad de contribuyente debe, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones de pago y los deberes formales que corresponden a aquél, teniendo por lo tanto, en todos los casos, derecho de repetición . Por su parte, el artículo 23 del Código Tributario establece que son responsables en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración, previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales pueden retener o percibir el importe del tributo correspondiente. Efectuada la retención o percepción, el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo; si no la efectúa, responderá solidariamente con el contribuyente . Siguiendo a Valdés Costa, puede decirse que los agentes de retención o percepción son las personas extrañas a la relación jurídica tributaria entre el ente público y el contribuyente, obligadas a ingresar a la administración el adeudo del contribuyente. Para tal efecto se le faculta para retener o percibir el importe correspondiente; si lo hace queda como único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo y, en consecuencia, el contribuyente queda liberado en la misma medida; si no lo efectúa, será responsable solidariamente con el contribuyente . El artículo 70 de la Ley Nº 16.134, de 24 de setiembre de 1990, faculta al Poder Ejecutivo a designar agentes de retención y percepción de todos los impuestos que recaude la Dirección General Impositiva. Es en ejercicio de esa facultad que el Poder Ejecutivo aprobó el decreto por el cual designa a los Entes Autónomos y Servicios Descentralizados que integran el dominio industrial y comercial del Estado como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a las adquisiciones de bienes y servicios.

Alcance de la designación
Como se adelantó, el decreto designa agentes de retención a los Entes Autónomos y Servicios Descentralizados del dominio industrial y comercial del Estado del IVA correspondiente a las adquisiciones de bienes y servicios que realicen. Dentro del elenco de Entes Autónomos del dominio industrial y comercial del Estado encontramos al Banco Central del Uruguay, Banco de Previsión Social, Banco de la República Oriental del Uruguay, Banco Hipotecario del Uruguay, Banco de Seguros del Estado, Administración Nacional de Usinas y Transmisiones Eléctricas, la Administración Nacional de Combustibles, Alcohol y Portland y la Administración de Ferrocarriles del Estado. Dentro del elenco de los Servicio Descentralizados del dominio industrial y comercial del Estado encontramos a la Administración de las Obras Sanitarias del Estado, la Administración Nacional de Puertos, la Administración Nacional de Telecomunicaciones y la Administración Nacional de Correos. Estas personas jurídicas estatales, pues, están alcanzadas por la designación de agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado que abonen a sus proveedores de bienes y servicios. Quedan fuera, por el contrario, aquellos Entes Autónomos o Servicios Descentralizados que no integran el dominio industrial y comercial del Estado, como es el caso de la Administración Nacional de Educación Pública, el Instituto Nacional del Menor, la Universidad de la República, etc. El alcance de la designación resulta sumamente relevante por las obligaciones y eventual responsabilidad que le ley establece sobre estos sujetos pasivos, según veremos más adelante.
Forma de liquidación y pago
El artículo 2º del decreto establece que estos agentes deberán liquidar y pagar el 60% del Impuesto al Valor Agregado incluido en la documentación de sus compras de bienes y servicios. Quiere decir que en el caso de una operación por la suma de $ 1.000 más IVA, el importe total que debería pagar el Ente Autónomo o el Servicio Descentralizado al proveedor sería $ 1.230. Con la aplicación del decreto que comentamos, el ente estatal adquirente del bien o servicio deberá retener la suma de $ 138 por concepto de IVA y abonar al proveedor la suma de $ 1.092. La versión del impuesto retenido deberá realizarse el mes siguiente a aquel en que se haya emitido la documentación, en los lugares y dentro de los plazos establecidos por la Dirección General Impositiva. Esta exigencia de que el impuesto retenido sea vertido en las arcas de la administración tributaria el mes siguiente al de la emisión de la documentación -es decir la factura por parte del proveedor del bien o servicio-, resultaría atinada y consecuente con la operación de retención (la que tiene lugar al momento del pago) en el caso de que el proveedor emitiera la factura contra el pago del precio por parte del Estado; pero la realidad nos hace pensar que esta disposición puede generar problemas en la práctica, pues la experiencia indica que algunas administraciones públicas exigen la emisión de la factura para habilitar el pago al proveedor, pero éste recién se efectúa varios meses después de emitida la factura. Seguramente se producirá un desfasaje entre la fecha de emisión de la factura y de la efectiva retención y emisión del resguardo correspondiente por la Administración adquirente del bien o servicio, que causará distorsión en la liquidación del impuesto por el sujeto retenido, ya que en algunos casos puede ocurrir que deba contabilizar el impuesto facturado pero no deducir de la liquidación el impuesto retenido por no contar con el resguardo pertinente. Los agentes de retención deberán emitir resguardos en las condiciones establecidas por la Dirección General Impositiva en la Resolución Nº 135/003, de 21 de febrero de 2003.
Liquidación del sujeto pasivo
Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado que hayan sido objeto de retenciones deberán liquidar el tributo de acuerdo al régimen general. El importe retenido será deducido del monto a pagar que surja de las referidas liquidaciones. Quiere decir que los contribuyentes objeto de retención deberán realizar la liquidación del impuesto como de costumbre, es decir deduciendo al total de impuesto facturado el correspondiente a las compras de bienes y servicios adquiridos en el período, y al monto resultante deducirán el importe del impuesto retenido por el Ente Autónomo o Servicio Descentralizado. Si el monto de las retenciones practicadas excediera la obligación de pago del impuesto, el excedente podrá imputarse al pago de otras obligaciones tributarias del sujeto pasivo derivadas de su condición de contribuyente o de responsable o solicitarse su devolución mediante certificados de crédito para su uso ante el Banco de Previsión Social o ante la Dirección General Impositiva en las condiciones que ésta última establezca.
Superposición de retenciones
Algunos de los entes alcanzados por la designación de agentes de retención del decreto que comentamos, ya habían sido designados agentes de retención del IVA por otras disposiciones anteriores. Así, el decreto Nº 16/99 designó al Banco Central del Uruguay agente de retención de IVA por los contratos que celebre con consultores para la prestación de servicios en el marco de proyectos de inversión o de funcionamiento. La Resolución de DGI Nº 1120/993 designó al Banco de Previsión Social agente de retención del IVA por los servicios personales que le sean prestados fuera de la relación de dependencia por fiscalizadores, tasadores de obra y revisores de ATYR; el monto de la retención en este caso es del 90% del impuesto facturado. Por su parte, la Resolución de DGI Nº 406/982 designó al Banco de Seguros del Estado agente de retención de IVA por los servicios de corretaje prestados por sus corredores; en este caso la retención es del 90% del impuesto facturado. En estos casos puede suceder que se produzca una superposición en las retenciones. El punto lo resuelve el artículo 6º del decreto que establece que cuando los agentes designados deban practicar, por las mismas operaciones, otras retenciones o pagos por cuenta de terceros en concepto del Impuesto al Valor Agregado, deberán efectuar solamente la liquidación que implique una mayor detracción.
Obligaciones y responsabilidades
De acuerdo con el artículo 23 del Código Tributario, el agente de retención responde solidariamente con el contribuyente por el impuesto no retenido. El artículo 30 del Decreto-Ley Nº 15.646 establece que la multa por mora para los agentes de retención y percepción de los impuestos recaudados por la DGI será del 100% del tributo retenido o percibido y no vertido, sin perjuicio de las demás responsabilidades tributarias y penales. En este sentido, en el caso de la infracción de defraudación, se presume la intención de defraudar cuando se omite la versión de las retenciones efectuadas. Esta infracción está sancionada con una multa de una a quince veces el monto del tributo que se haya defraudado o pretendido defraudar. Por su parte, la Ley Nº 15.294 estableció que los agentes de retención y percepción de los tributos recaudados por la Dirección General Impositiva, que no viertan el impuesto retenido o percibido dentro del término previsto por las normas vigentes, incurrirán en el delito de apropiación indebida.
Vigencia del decreto
El artículo 7 dispone textualmente: El presente decreto regirá para prestaciones de servicios o enajenaciones de bienes facturadas a partir del 1º de octubre de 2003 . Sin duda que el mismo tiene una aplicación retroactiva, lo que resulta jurídicamente cuestionable por contravenir los principio de legalidad, libertad y seguridad reconocidos por la Constitución y, además, porque la norma legal que habilita al Poder Ejecutivo a designar agentes de retención no lo faculta para dar efecto retroactivo a esa designación. · Integrante del Departamento Tributario de Galante & Martins
PAGO DE CRÉDITOS DE CONTRATISTAS DE OBRA MEDIANTE CERTIFICADOS CANCELATORIOS DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

Un decreto recientemente aprobado por el Poder Ejecutivo extiende un mecanismo de compensación de créditos ya utilizado por el Estado para la cancelación de los créditos de los proveedores de medicamentos, material médico quirúrgico e insumos hospitalarios, a favor de los contratistas del Estado -Ministerio de Transporte y Obras Públicas-, para el pago de los intereses generados por facturas anteriores al 30 de noviembre de 2003, por la construcción de obras o servicios de mantenimiento de carretera, y que se encuentren obligados e intervenidos por el Tribunal de Cuentas antes del 31 de enero de 2004.
Estos créditos podrán ser cancelados por Certificados Internos de Crédito en las condiciones que se detallan seguidamente:
a) Los certificados internos de crédito estarán nominados en moneda nacional, y se reajustarán de acuerdo con la Unidad Indexada.
b) La deuda se abonará en 24 cuotas mensuales, iguales y consecutivas a partir de marzo de 2004.
c) En ningún caso se podrán emitir certificados inferiores a $ 3.000. Cuando la cuota establecida de acuerdo al literal b) no alcance dicho importe, el plazo da pago se adecuará a la cantidad de certificados con dicho valor mínimo, necesarios hasta cubrir el importe total de la deuda.
d) El Ministerio de Economía y Finanzas emitirá Certificados Internos de Crédito, no transferibles, por cada una de la cuotas entregándolos en un único acto.

Los contratistas deberán canjear en la Dirección General Impositiva los Certificados Internos de Crédito por Certificados Endosables cuya fecha de exigibilidad será la correspondiente al vencimiento de cada una de las cuotas, y tendrán valor cancelatorio de deudas, intereses y sanciones correspondientes a tributos que administre la Dirección General Impositiva.

Los contratistas comprendidos en este sistema tendrán plazo hasta el 15 de febrero de 2004 para presentarse en el Ministerio de Economía y Finanzas, adjuntando copia del Acuerdo de deuda suscrito con el Ministerio de Transporte y Obras Públicas para conciliar los respectivos créditos, y suscribir los correspondientes convenios cuyo modelo tipo se adjunta y forma parte del presente Decreto.