Exportación de servicios en el IVA: cambio de rumbo jurisprudencial

INDICE

1. Introducción

2. Descripción de la actividad desarrollada por el contribuyente en el caso en análisis

3. Breve reseña acerca de la posición asumida por el contribuyente,  Administración y TCA en el caso analizado

4. La “exportación de servicios” en el IVA

5. Análisis de los distintos aspectos debatidos en el caso

5.1. Aspectos medulares

5.1.1. Alcance de la “exportación de servicios” en el IVA e ilegalidad de la reglamentación

5.1.2. Aspecto territorial del hecho generador del IVA e ICOM

5.2. Otros aspectos debatidos en el caso

5.2.1. Posible extensión al ámbito del ICOM de la figura de la “exportación de servicios”

5.2.2. Alcance de la expresión “servicios de asesoramiento” utilizada por el decreto Nº 386/00 en relación a la “exportación de servicios”

5.2.3. El error como eximente de responsabilidad en la mora

5.2.4. Inclusión del ICOM en la base de cálculo del IVA

5.2.5. Inexistencia de la infracción de defraudación tributaria

6. Conclusiones 

1.         Introducción

Con fecha 12/4/2004 y 14/4/2004, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) dictó dos trascendentes sentencias, Nº 154/04 (en adelante, la “sentencia”[1]) y Nº 164/04, respectivamente[2], de tenor muy similar por las cuales, por unanimidad y con la vista favorable del Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, contradiciendo la opinión de la Dirección General Impositiva (DGI) y del Ministerio de Economía (MEF), y apartándose, inclusive, de cierto antecedente del propio TCA en la materia[3], declaró que la actividad de un mandatario contratado por una compañía extranjera para la promoción y concreción de ventas de sus bienes a empresas uruguayas constituye una «exportación de servicios» a los efectos del IVA.

Como se sabe, técnicamente ello significa que los ingresos percibidos por dicho mandatario de parte de la empresa extranjera no se encuentran alcanzados por tal impuesto disponiendo, sin embargo, del derecho de obtener la devolución del IVA incluido en la adquisición de los insumos necesarios para el desarrollo de dicha actividad.

Pero lo más trascendente del fallo radica en que para llegar a esa conclusión el TCA declaró ilegal, en el caso, el criterio aplicado por el Poder Ejecutivo al dictar al dictar las distintas normas contenidas en el actual art. 34 del decreto Nº 220/98 reglamentario del IVA – aún teniendo en cuenta la modificación oportunamente introducida por la ley Nº 15.809 del 8/4/86[4] –  que regula, precisamente, junto a alguna otra norma complementaria, la figura de la “exportación de servicios”, en el sentido que la reglamentación no puede apartarse de los conceptos técnicos que la doctrina ha venido identificando como caracterizantes de la referida figura[5].

En la presente nota no nos proponemos un análisis pormenorizado de la figura de la “exportación de servicios” y de su evolución normativa a lo largo del tiempo y las distintas opiniones doctrinarias vertidas[6] sino que intentaremos centrarnos en los aspectos debatidos en el presente caso y el cambio de rumbo operado en materia de la jurisprudencia del TCA.

2. Descripción de la actividad desarrollada por el contribuyente en el caso en análisis

A efectos de ubicar adecuadamente al lector en los temas que se analizan nos parece importante efectuar una breve reseña acerca de la actividad desarrollada por el contribuyente en cuestión y la época en que dicha actividad se desarrolló, aspecto este último fundamental dada la alta volatilidad de la normativa reglamentaria de la figura que se analiza en la presente nota.

Corresponde señalar, entonces, que en el caso analizado, durante el período  que medió entre el mes 6/92 y 10/95, una sociedad anónima uruguaya (en adelante, la “sociedad uruguaya”) celebró con una sociedad extranjera de propiedad estatal (en adelante, la “sociedad extranjera”) diversos contratos por los cuales se obligó a actuar como su agente comercial ante diversas entidades y reparticiones públicas uruguayas, a fin de promover la exportación hacia Uruguay de diversos bienes producidos en aquel país extranjero[7].

En dichos convenios se establecieron como retribución de la sociedad uruguaya comisiones calculadas sobre el importe total del contrato acordado siempre y cuando el contrato principal llegara a buen fin mediante su firma.

Al menos en varios casos, la actividad de la sociedad uruguaya fue exitosa y, por consiguiente, percibió las comisiones pactadas, aspecto, éste que no originó discrepancia alguna entre las partes.

A los efectos del desarrollo de su actividad, la sociedad uruguaya se apoyó exclusivamente en uno de sus directores (concretamente, en el Presidente del  Directorio) – en adelante, el “director” – quien, tal como fuera acreditado suficientemente en el expediente y en cumplimiento de los términos acordados  con la sociedad extranjera, llevó a cabo la misma tanto en el país como en el exterior, participando en las diversas etapas que el negocio principal requería, a saber:

a) Detección de la necesidad de equipamiento por parte de un organismo público uruguayo que pudiese ser suministrado a través de la empresa extranjera en cuestión.

b) Inicio de contactos por parte de la sociedad uruguaya con la extranjera, básicamente a través de viajes al exterior por parte de su director a efectos de planificar y elaborar una propuesta de venta al citado organismo público.

c) Diseño de la estrategia comercial a seguir: definición de artículos a cotizar, precios, plan de financiación, selección de posibles proveedores del equipamiento a ofrecer, etc.; en esa misma oportunidad la sociedad uruguaya y extranjera procedían a firmar un contrato de servicios regulando su vinculación en relación a la operación que se discutía

d) Preparación en el exterior de una propuesta de venta, con la presencia también allí del director de la sociedad uruguaya haciéndose llegar la referida propuesta al organismo público uruguayo en cuestión.

e) Habitualmente el organismo público, luego de someter la referida propuesta a estudio de sus asesores legales, procedía a sugerir ciertas modificaciones comunicándolas al exterior para su estudio.

f)  Análisis por parte de la sociedad uruguaya de las modificaciones contractuales sugeridas por el organismo uruguayo y redacción de la propuesta definitiva para ser enviada al mismo.

g) Aceptada la propuesta por parte del organismo uruguayo, la sociedad uruguaya procedía a realizar las gestiones tendientes a obtener financiamiento de largo plazo a través del programa de ayuda oficial del gobierno del país de la sociedad extranjera en cuestión.

h) Aceptada la financiación por parte de los agentes financieros correspondientes y del organismo uruguayo se procedían a firmar dos  contratos definitivos entre, por un lado, el organismo uruguayo y la  sociedad extranjera por el suministro del equipamiento y correspondientes tareas de apoyo y adiestramiento y por otro lado, entre el citado organismo y los agentes financieros intervinientes.

i) En ciertas operaciones se requería una etapa de «preinstalación» consistente, básicamente, en tareas de adecuación de los locales para la instalación de los equipos adquiridos, tareas en las cuales participaban los técnicos de los organismos adquirentes así como de la empresa extranjera.

j) Por último, sobrevenía la etapa de la instalación de los equipos y del dictado de los cursos de adiestramiento para lo cual se contaba con la presencia de técnicos del exterior y docentes altamente calificados de universidades extranjeras.

Resulta claro, entonces, que para el desarrollo de la actividad, la sociedad uruguaya debía desarrollar actividades tanto localmente como en el extranjero y que todas ellas componían parte indisoluble del servicio acordado con su contratante del exterior, aspecto que tampoco fuera objeto, en sí, de discrepancia entre las partes.

3. Breve reseña acerca de la posición asumida por el contribuyente,  Administración y TCA en el caso analizado

En forma esquemática, podemos resumir de la siguiente forma la posición sustentada por el contribuyente y la Administración en el caso que nos ocupa:

a)                 en tanto para la Administración los ingresos generados por la actividad mencionada se encontraban gravados en su totalidad por el IVA e ICOM, para el contribuyente, parte de ellos se encontraban excluidos del  hecho generador de ambos tributos por corresponder a actividades  desarrolladas en el exterior y respecto al resto tampoco se generaban tales impuestos por entender que se trataba de una “exportación de servicios” que, como tal, se encuentra por ley expresamente excluida del pago de  IVA y, por integración analógica, también del pago de ICOM

b)                 adicionalmente, a juicio de la Administración y en contra de la opinión del contribuyente[8], en el caso se habían cometido las infracciones de Contravención, Mora y Defraudación Tributaria.

El TCA, por su parte, coincidió con la Administración en el sentido que los  servicios debían considerarse íntegramente prestados en Uruguay pero que, sin embargo, a efectos únicamente del IVA, los mismos debían reputarse como “exportación de servicios”. Coincidió, asimismo con la Administración en lo relativo a la configuración, en el caso, de las infracciones de Contravención y Mora pero no así, de Defraudación.  

4. La “exportación de servicios” en el IVA

Como se sabe, desde su propia aprobación a través de la ley Nº 14.100 del 29/12/72, el IVA consideró excluidas del impuesto a las “exportaciones de servicios” al tiempo de admitir, no obstante, la recuperación del impuesto incluido en las adquisiciones de bienes y servicios aplicados directa o indirectamente a la prestación de los servicios exportados.

Refiriéndose a la definición de dicha figura, el art. 82 de dicha norma solo  establecía:

“La exportación de servicios deberá ser justificada en la forma que establezca  el Poder Ejecutivo en cada caso”

Y en tal sentido, desde un primer momento el Poder Ejecutivo adoptó como  criterio de reglamentación de la figura el de definir por “extensión” el conjunto de operaciones comprendidas en la misma, lo cual fue criticado desde un inicio por calificada doctrina nacional[9] [10].

En efecto, la doctrina mayoritaria, sin perjuicio de ciertos matices, desde siempre estableció tres características paralelas que debían verificarse para que una determinada actividad calificara como exportación de servicios frente al IVA, a saber:

a)                 que se tratara de un servicio prestado en territorio nacional

b)                 que fuera contratada por una persona física o jurídica extranjera

c)                  que el aprovechamiento económico del servicio en cuestión se produjera fuera de fronteras uruguayas.

Probablemente en respuesta a las críticas que oportunamente había despertado el criterio utilizado por parte del Poder Ejecutivo para la reglamentación de la figura, con fecha 8/4/86 se procedió a modificar el texto legal anteriormente mencionado a través del art. 626 de la ley Nº 15.809, pasando a quedar redactado hasta la actualidad en los siguientes términos (inc. 2º, del art. 5 del Título 10 del Texto Ordenado 96):

“El Poder Ejecutivo determinará cuáles son las operaciones que quedan comprendidas en el concepto de exportación de servicios”.

A partir de dicho momento comenzó a apreciarse cierta diferenciación a nivel de la doctrina.

Así para algunos, la modificación operada en la referida facultad otorgada al Poder Ejecutivo pasaba a legitimar el criterio hasta ahora utilizado por el Poder Ejecutivo[11].

Para otros, sin embargo, dicha modificación normativa no produjo cambios en la materia y por lo tanto, continuaba siendo criticable la postura del Poder Ejecutivo en lo referente a la reglamentación de esta figura y por lo tanto la misma continuaba siendo tachable de ilegal[12].

Es de destacar, por último, que, al menos al tiempo de celebrarse las operaciones en el caso que nos ocupa, la normativa reglamentaria dictada por el Poder Ejecutivo no incluía como “exportación de servicios” ninguna hipótesis específica que permitiera calificar como tal a los servicios desarrollados por la sociedad uruguaya anteriormente descriptos.

5. Análisis de los distintos aspectos debatidos en el caso

5.1.  Aspectos medulares

5.1.1.  Alcance de la “exportación de servicios” en el IVA e ilegalidad de la reglamentación

En lo que sin dudas constituye el aspecto más relevante del caso comentado, en el mismo, el contribuyente en cuestión y la Administración (tanto DGI como luego el propio MEF) discreparon en un doble sentido en cuanto a la pertinencia de calificar a la mencionada actividad como “exportación de servicios”.

En efecto, por un lado la Administración manifestó que, si bien los servicios habían sido brindados íntegramente en Uruguay[13], la sociedad extranjera contratante los utilizó o aprovechó económicamente en nuestro país[14], en virtud de que los servicios del mediador debían localizarse en aquel lugar en el cual se concretaba el negocio, esto es, Uruguay.

Pero a su vez la DGI consideró que los servicios prestados por la sociedad uruguaya no encuadraban en ninguna hipótesis prevista por la normativa reglamentaria vigente al tiempo de desarrollarse la actividad – conclusión con la cual el contribuyente coincidió – lo cual, sumado a su criterio de radicación total de los mismos en el país, determinaba que la actividad debía tributar el IVA en su totalidad[15].

Como ya se indicó, el contribuyente discrepó con tal criterio estableciendo, en primer lugar, que solo parte de tales servicios debían considerarse prestados en el país, debiéndose por tanto considerar al resto automáticamente como excluido tanto del pago de IVA como de ICOM.

Pero que aún cuando ciertos servicios habían sido prestados en el país no surgía adeudo alguno por tales impuestos en la medida que los mismos calificaban, conforme a doctrina, como exportación de servicios, tanto frente al IVA como al ICOM.

Y si bien el TCA coincidió con la DGI en lo referente a la radicación territorial de la actividad en cuestión (ver 5.1.2.), el Tribunal asumió una posición absolutamente novedosa y contradictoria con sus anteriores pronunciamientos en relación con el concepto de “exportación de servicios” frente al IVA, también en un doble sentido, a saber:

a)                 en primer lugar, coincidiendo con el contribuyente, entendió que la reglamentación, aún con la nueva redacción adoptada luego de la modificación de la norma legal que regula la “exportación de servicios” en el IVA (art. 626 de la ley Nº 15.809 del 8/4/86) debía ceñirse estrictamente a un concepto técnico de la figura, a su juicio, coincidente con los postulados que la doctrina había sustentado desde un inicio, según se comentara anteriormente (ver 4.)[16]

b)                 pero en segundo lugar, el TCA también coincidió con el contribuyente en el sentido que la actividad de referencia constituía una “exportación de servicios” – aunque solo a efectos del IVA (en relación al ICOM, ver 5.2.1.) – acorde a dicho criterio doctrinario, discrepando por tanto con el criterio aplicado por la Administración a efectos de la radicación geográfica del lugar de “aprovechamiento del servicio”.

A los efectos de la radicación del “lugar de aprovechamiento” de los servicios en el exterior el contribuyente se había apoyado, principalmente en la opinión vertida al respecto por el Dr. Andrés Blanco. Al respecto, y comentando precisamente una sentencia anterior del TCA en la cual había negado la existencia de una exportación de servicios para el caso de una actividad de un representante de una firma extranjera que desarrollaba una actividad similar a la sociedad uruguaya en cuestión, dicho autor  manifestó:

“…la determinación del lugar de aprovechamiento del beneficio debe tener en cuenta dónde se verifica la mejora patrimonial del beneficiario como consecuencia de la prestación del servicio. En el caso objeto de la sentencia, a nuestro juicio debería considerarse el hecho de que el servicio prestado por los representantes derivará (eventualmente) en ganancias resultantes de exportaciones hacia Uruguay, operaciones  que no pueden entenderse localizadas en Uruguay a ningún efecto, y que por añadidura no derivarán de ellas rentas de fuente uruguaya a efectos del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio. Si a ello se agrega que dicho exportador se domicilia (esto es, tiene su centro de negocios) en el extranjero y no lleva a cabo ninguna actividad propia en el país, a nuestro entender cabría concluir que se está frente a un servicio cuyo beneficio derivado es aprovechado en el exterior, y que por lo tanto puede encuadrarse en el concepto legal de exportación de servicios” (Andrés Blanco, “La exportación de servicios en el Impuesto al Valor Agregado”, Revista Tributaria N° 129, pág. 553).           

5.1.2.  Aspecto territorial del hecho generador del IVA e ICOM

Un aspecto adicional importante discutido en el caso analizado, vinculado al anterior pero a la vez separable del mismo, refiere al lugar en el cual el servicio en cuestión debía considerarse prestado a los efectos tributarios.

Dado que, tal como quedó acreditado en el caso, la sociedad mandataria en cuestión prestó parte de sus servicios en el exterior, en su evacuación de Vista, recursos y escrito de demanda de nulidad, la misma alegó que una determinad porción de la contraprestación recibida debía considerarse de fuente extranjera y por tanto, excluida del ámbito tanto del IVA como del ICOM, citando en su auxilio ciertos antecedentes en materia de consultas evacuadas por la propia DGI a otros contribuyentes, amén de pronunciamientos doctrinarios[17].

En efecto, como se señaló anteriormente, en extremos no controvertidos por la Administración, buena parte de las tareas que desarrollaba la sociedad uruguaya se llevaban a cabo en el exterior.

No obstante, en aspecto que, a criterio de la Administración primero y más tarde del propio TCA, resultó ser clave, la contraprestación acordada por contrato a la sociedad uruguaya estaba condicionada al efectivo éxito de la gestión, no generándose retribución alguna en caso que la venta no se concretara.

La Administración sostuvo que, en el caso, las actividades desarrolladas en el exterior no incidían en la determinación del aspecto territorial del impuesto ya que, basándose en cierta doctrina civilista[18], el contrato en cuestión debía considerarse de ejecución instantánea con la concreción del negocio, y que, al ocurrir ello en nuestro territorio, la actividad debía considerarse íntegramente prestada en Uruguay[19].

Como se indicó, en este aspecto el TCA coincidió con la Administración, por lo que analizando globalmente este aspecto y las posiciones sustentadas por cada parte puede concluirse lo siguiente:

a)                 que existió consenso por parte de la Administración, TCA y  contribuyente en cuanto a que en el IVA – en lo referente a la prestación de servicios – e ICOM, el aspecto territorial se rige por el lugar en que se desarrolla la actividad personal sin consideración de otros aspectos como ser el lugar de celebración del contrato, etc.

b)                 que a juicio de la Administración y el TCA, resulta admisible distinguir, dentro de un conjunto de actividades que componen un único servicio, actividades principales y accesorias y, en definitiva, definir el lugar de prestación del servicio en aquel lugar en el cual se lleve a cabo la actividad principal[20]

c)                  que el TCA, coincidiendo con la Administración, entiende que la actividad realizada en el domicilio del comprador resulta ser, para el caso que nos ocupa, la principal y por tanto, la única a tomar en consideración para definir la radicación geográfica de la misma.

Entendemos que la posición expuesta en a) y b) es compartida, en general, por los distintos tributaristas que se han pronunciado sobre el tema[21].

En cambio, la postura expuesta en c) probablemente difiere de lo que podría considerarse, para el caso, la opinión doctrinaria mayoritaria.

En efecto, la postura del TCA parece asumir que los actos en el exterior realizados por la sociedad accionante carecen, en el caso, de vinculación “en términos de medio a fin, con el hacer” que causaban “el beneficio al prestatario” poniendo a aquéllos en un pie de igualdad, por ejemplo, con aquellas actividades de índole administrativas que la sociedad hubieran tenido que llevar a cabo vinculadas con “la vida interna de la empresa”, al decir del Dr. Andrés Blanco (“El Impuesto al Valor Agregado”, Vol. 1, pág. 250), aspecto que debe admitirse, resulta muy opinable.

En tal sentido debe advertirse, además, que la tesis de la Administración, apoyada por el TCA, considerando a este tipo de servicios prestado íntegramente en el domicilio en el cual se perfecciona la operación principal – es decir, la compra en este caso –  se puede volver en otros casos en contra de los intereses recaudatorios de la Administración y así llegar a concluir, por ejemplo, que el servicio prestado por un mandatario que vincula a un exportador local con una empresa extranjera que lo contrata a tales efectos – supongamos condicionando, tal como resulta habitual, su cobro al éxito de la operación – debe considerarse prestado íntegramente en el exterior con prescindencia de los lugares físicos en los cuales el mismo haya desarrollado su tarea, ya que el perfeccionamiento de la operación,  en este caso, se hará en el exterior, es decir, en el domicilio del comprador[22].

5.2.     Otros aspectos debatidos en el caso

Además de los aspectos ya mencionados que consideramos como más relevantes del caso en cuestión, en el caso que se analiza se discutieron otros aspectos que también resultan de interés en materia tributaria, que procederemos a analizar seguidamente.

5.2.1.     Posible extensión al ámbito del ICOM de la figura de la “exportación de servicios”

En lo que sin duda constituyó el argumento de mayor originalidad presentado por el contribuyente, al estructurar sus recursos y demanda, la sociedad uruguaya alegó que la cuota parte de la retribución percibida por la misma  correspondiente a los servicios prestados en el país, no solo se encontraba excluida del pago del IVA por tratarse de una exportación de servicios sino también del ICOM por considerar que, por integración analógica, dicha figura resultaba igualmente aplicable al ámbito de este impuesto.

Se trata de una teoría basada en que la ley del ICOM no definió su aspecto territorial y que el mismo fue establecido por el decreto reglamentario del impuesto en base a un procedimiento de integración analógica tomando en consideración la solución prevista para el tema en el ámbito del IVA.

El contribuyente argumentaba a tales efectos que, independientemente de las razones que dieron origen a la creación del ICOM vinculadas al IRIC, el mismo está estructurado como un impuesto al consumo – en este caso, de determinado tipo de servicios – y que como tal, citando cierto apoyo doctrinario[23], la definición del aspecto territorial del ICOM a través de la aplicación de un procedimiento de integración analógica se había efectuado tomando en consideración lo dispuesto al respecto en el IVA. 

Y en tal sentido, continuaba la sociedad accionante, la figura de la exportación de servicios forma parte indisoluble de tal aspecto en el hecho generador del IVA y como tal debía trasladarse al ámbito del ICOM[24].

Ni la Administración ni luego el TCA, compartieron dicho argumento.

Tanto uno como otro órgano entendieron que dicha integración analógica se había realizado tomando como base al Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), impuesto en sustitución del cual se había creado el ICOM para recaer sobre determinados agentes económicos.

En particular el TCA, sin explayarse demasiado sobre el tema, entendió que no parecía razonable extrapolar la figura de la exportación de servicios expresamente prevista en el IVA al ámbito del ICOM por considerar que este último impuesto constituye, en realidad, “un impuesto cedular a la renta de quienes perciben comisiones en forma habitual y permanente”.

A nuestro juicio, en el caso, lo que verdaderamente se discutía era si, a efectos de elegir un determinado impuesto para colmar un determinado vacío normativo en otro impuesto, debe estarse a la similitud de estructura de ambos o, en cambio, a los objetivos de gravabilidad perseguidos por uno y otro impuesto.

Mientras que el contribuyente se inclinó por el primero de los criterios, la Administración y el propio TCA se inclinaron por el segundo criterio.

5.2.2.  Alcance de la expresión “servicios de asesoramiento” utilizada por el decreto Nº 386/00 en relación a la “exportación de servicios”

Independientemente de los otros argumentos de fondo ya comentados utilizados por el TCA para anular parcialmente el acto de determinación en lo referente al IVA por considerar que la actividad calificaba de “exportación de servicios”, como argumento coadyuvante dicho Tribunal mencionó la aprobación del decreto Nº 386/00 de fecha 28/12/2000 con posterioridad, entonces, a que se llevaran a cabo las actividades objeto de litis, entendiendo que dicha norma había, efectivamente, consagrado su inclusión como “exportación de servicios”.

Nos parece que dicha calificación reviste particular importancia en lo relativo al alcance que debe otorgarse a la expresión “servicios de asesoramiento” utilizado por dicha norma.

En efecto, dicha norma incluyó en la nómina de exportaciones de servicios, entre otros, a los “servicios de asesoramiento” prestados a “personas del exterior”, surgiendo automáticamente dudas acerca del alcance a otorgarle en el caso, precisamente, a la figura del “asesoramiento”.

A nivel doctrinario el tema ha sido estudiado por el Dr. Jonás Bergstein[25] en cuyo artículo, dicho autor se pronuncia a favor de asimilar la expresión “servicio de asesoramiento” a la de “servicios personales”, asimilación ésta que, según entendemos, no comparte la DGI.

En efecto, al respecto se ha planteado la duda acerca de si el concepto de “servicio de asesoramiento” incluye a los dos tipos posibles de servicios personales, es decir, servicios de tipo intelectual (cuya remuneración habitualmente se denomina “honorario profesional”) y servicios de tipo material, tal como lo sería, por ejemplo, la tarea de un mediador, o, si en cambio, solo incluye al primero de dichos servicios.

Y en tal sentido, el hecho de que el TCA haya considerado en su fallo que la actividad de “mediación” desarrollada por la sociedad uruguaya en cuestión encuadraba dentro de la figura de “servicio de asesoramiento” prevista luego por tal decreto, refleja su posición en un sentido amplio de la citada expresión, coincidente, por tanto,  con la opinión vertida al respecto por el citado autor.

5.2.3.  El error como eximente de responsabilidad en la mora

Si el error resulta aplicable en la Mora como eximente de responsabilidad conforme a lo establecido por el art. 106 del Código Tributario (CT) fue ya varias veces objeto de controversias entre contribuyentes y diferentes organismos tributarios, que, en varias oportunidades, llegaron al seno del propio TCA.

Y precisamente, en el presente caso, como argumento en subsidio, el contribuyente consideró que resultaba de aplicación la eximente del artículo 106 CT, num. 3º) (“3) El error excusable en cuanto al hecho que constituye la infracción”), en tanto, se había actuado con pleno, total y cabal convencimiento de que su actividad no se encontraba gravada por ningún tributo.

Agregaba en su favor, como argumento coadyuvante en relación con la actividad desarrollada en territorio nacional, que la volatilidad y falta de una guía rectora racional en la reglamentación de la figura de la “exportación de servicios” hacía verosímil la posibilidad de que, en su mejor intención, el contribuyente hubiera válidamente interpretado que se trataba de una exportación de servicios, aún cuando, en contra de su opinión, ello no fuera compartido por la Administración.

Tal como ha resultado habitual en otros casos, la Administración no compartió el argumento aduciendo, principalmente, que dado el rentable negocio en cuestión, el contribuyente pudo y debió contar con debido asesoramiento profesional que le hubiera permitido efectuar lo que a su juicio, era la correcta interpretación de las normas.

Por su parte, el TCA, sin ingresar mayormente a analizar si procedía o no la aplicación del artículo 106 del CT a la infracción de mora, se postuló en forma negativa a la aplicación de la eximente en el caso concreto.

En tal sentido, coincidiendo con la posición asumida por el Procurador del Estado, el TCA indicó que el error excusable debe estar referido al hecho que constituye la infracción y, por más dificultosa que sea la distinción entre errores de hecho y de derecho, el error que en todo caso pudo haber padecido el impugnante refiere al encuadre de su actividad en los tributos determinados, cuestión que refiere al derecho aplicable, agregando además, que dicha cuestión pudo ser superada mediante la consulta al propio organismo recaudador[26].

5.2.4.  Inclusión del ICOM en la base de cálculo del IVA

Otro aspecto debatido, llamativamente no atendido en el caso por el TCA, refiere a la inclusión del ICOM en la base del cálculo del IVA realizada por la Administración en el cálculo del adeudo reclamado al contribuyente.

Al respecto el contribuyente entendió que se trataba de una inadecuada interpretación por parte de la Administración, de la norma consagrada en el art. 7º del Tít. 10 del T.O. 1996 que estipula en su oración final: «En todos los casos se incluirá el monto de otros gravámenes que afecten la operación» ya que, en el caso, la inclusión del ICOM en la base de cálculo del IVA solo correspondería si aquel impuesto hubiera sido trasladado en el precio por parte de la sociedad uruguaya, trasladado que mal pudo suceder al considerarse que la operación no estaba alcanzada por dicho tributo.

Debe señalarse que tal argumento fue compartido inclusive por el Asesor Letrado de la DGI pero sin embargo el punto no fue corregido por el organismo ni originó pronunciamiento por parte del TCA.

5.2.5.  Inexistencia de la infracción de defraudación tributaria

En el caso planteado, la Administración había presentado oportunamente una denuncia penal por el delito de defraudación tributaria, la que fue posteriormente desestimada por la justicia competente.

Siguiendo el fallo de la justicia penal, el TCA entendió que resultaba, en el caso, improcedente la aplicación de la infracción de Defraudación[27].

Las presunciones en que se fundó la Administración suponían la “clandestinidad” (sic) de la actividad, la no utilización del domicilio declarado ante la DGI, la ausencia de documentación de las operaciones y registros contables, la percepción de comisiones en cuentas bancarias en el exterior o pertenecientes a terceros, y la actitud reticente de su titular durante las actuaciones respectivas.

En la situación planteada, a juicio del TCA, las resultancias probatorias y en especial las conclusiones arribadas por la Sede penal desvirtuaron las presunciones en que se fundó la imputación de la Administración.

En este sentido, respecto de la supuesta clandestinidad en que habría actuado la actora, el TCA siguiendo el fallo de la justicia penal expresó que en el caso, sostener tal posición colinde con la continuidad y amplitud de la actividad desarrollada, especialmente considerando su vinculación con entidades estatales que eran publicitadas en distintos medios de comunicación.

Con relación a la falta de organización empresarial se indicó que la misma se explica por la índole de la actividad realizada, que pese a su notoria rentabilidad se caracterizaba por la mera intermediación y ausencia de operaciones que resultasen complejas desde el punto de vista contable.

Asimismo, el TCA sostuvo que la utilización de cuentas bancarias extranjeras no puede verse como un mecanismo de sustracción a la Administración Tributaria, ya que la rigidez del secreto bancario que rige sobre cuentas nacionales no hubiera implicado, en los hechos, mayor cristanilidad.

Respecto de las omisiones formales de denunciar el hecho generador, presentación de declaraciones juradas y demás se entendió que las mismas ya habían sido castigadas al tipificarse la contravención, pero que ello no implicaba la existencia de defraudación.

En relación a la ocultación, el TCA siguiendo la posición de Adela Reta entendió que la simple ocultación no constituye engaño y por consiguiente queda fuera de los límites de la figura de la defraudación. En el caso planteado, afirmó, si bien existió una gran negligencia en el cumplimiento de los deberes formales, no puede reputarse que haya existido un accionar dirigido a ocultar (omisión activa).

Por último, se entendió que las presunciones contenidas en el artículo 96 CT son relativas al elemento subjetivo (intención dolosa), por lo que no habiendo sido probado el elemento objetivo (fraude) su configuración carece de la relevancia atribuida por la Administración.

Como conclusión de lo expuesto, el TCA siguiendo la sentencia dictada en sede penal procedió a acoger la demanda de nulidad, anulando el acto parcialmente por considerar que no se había configurado la imputación de Defraudación.

6. Conclusiones

Como se compartirá, en la presente sentencia del TCA se debatieron varios aspectos de sumo interés en materia tributaria.

Pero a todas luces el tema de mayor trascendencia lo constituye la calificación de ilegalidad por unanimidad de sus integrantes y con la vista favorable del Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, no solo de la ininclusión de una determinada actividad en el listado de exportaciones de servicios frente al IVA, sino más genéricamente, del criterio de taxatividad aplicado durante más de 30 años por el Poder Ejecutivo al reglamentar la mencionada figura en el impuesto, apartándose de criterios técnicos sustentados por la doctrina.

Es en tal sentido que puede afirmarse que la sentencia que se comenta constituye un «leading case» a partir del cual se suele verificar un cambio de rumbo.

En efecto, si bien como se sabe la sentencia tiene aplicación directa respecto al contribuyente que llevó adelante la misma, conociendo el antecedente existente, otros contribuyentes que consideren estar realizando actividades que, aún cumpliendo con los requisitos mencionados, no sean consideradas como exportaciones de servicios por parte de los decretos dictados por el Poder Ejecutivo, podrán evaluar, forjar un cambio de postura mediante la interposición de recursos y/o modificar directamente el tratamiento dispensado a tales actividades, pasando a considerar a las mismas como exportaciones de servicios,  asumiendo que el TCA acogería en última instancia tal postura en caso de impugnación por parte de la DGI.

Asimismo, los contribuyentes afectados por el tema podrían llegar a evaluar el reclamo hacia el pasado de aquellas sumas que se hubieran tributado incorrectamente[28].

Por su parte, si bien es cierto que con posterioridad a los hechos discutidos en el presente caso se dictaron varias normas ampliatorias de la nómina de operaciones consideradas como “exportaciones de servicios” frente al IVA, resulta claro que siguen existiendo operaciones tanto incluidas como excluidas en discordancia con el criterio doctrinario aludido, lo que, estimamos, podría  derivar en algún cambio normativo al respecto[29].

Montevideo 20 de mayo de 2005.

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[1] Dada la similitud del contenido de los casos analizados en ambas sentencias, al analizar la segunda de ellas el propio TCA efectúa una remisión a la primera, razón por la cual, en el resto de este trabajo habremos de referirnos exclusivamente a la primera de dichas sentencias.

[2] Dichas sentencias fueron publicadas por la Revista Tributaria en su Nº 181, pág. 622 y 635, respectivamente.

[3] Concretamente, en la Sentencia Nº 533/94 (publicada en la Revista Tributaria Nº 118) el TCA se había pronunciado a favor de la legalidad de la normativa que reglamenta la exportación de servicios en el IVA, y tanto por tal motivo como por entenderlo excluido, inclusive, de un concepto doctrinario de la figura, había considerado que la actividad desarrollada por un representante comercial de una empresa del exterior que exportaba bienes hacia Uruguay no constituía un caso de exportación de servicios.

[4] El art. 626 de la ley Nº 15.809 del 8/4/86 sustituyó el texto original de la norma que remitía al Poder Ejecutivo la reglamentación de la figura pasándole a otorgar la siguiente redacción: «El Poder Ejecutivo determinará cuáles son  las  operaciones  que  quedan  comprendidas en el concepto de exportación de servicios». Dicha modificación, de acuerdo a ciertas opiniones, había venido a “legalizar” la práctica que venía utilizando a la fecha el Poder Ejecutivo y que continuó aplicando, consistente en establecer una lista taxativa de operaciones comprendidas en la figura.

[5] Afirma contundentemente al respecto la sentencia en cuestión: “El Tribunal, con la conformidad de todos sus miembros componentes adhiere a los fundamentos de la procuraduría en función de los cuales interpreta que lo delegado al Poder Ejecutivo no es discrecional sino acotado a especificar el concepto legal de “exportaciones de servicios” por lo que, se deben reputar de ilegales los citados decretos reglamentarios del IVA en tanto limitan el concepto de exportación a sólo determinadas operaciones y, deja fuera situaciones como la del acto en causa en tanto desconoce el acaecimiento de dicha figura en la especie” (destacados nuestros).

[6] A los efectos de profundizar en estos aspectos puede consultarse la bibliografía recopilada por el Dr. Jonás Bergstein en su trabajo publicado en esta misma Revista, “El nombre no hace a la cosa. Los recientes Decretos sobre Exportación de Servicios” (Revista Tributaria Nº 176, pág. 529, Nota al Pie Nº 2) a lo que cabría agregar como publicación posterior: Andrés Blanco, “El Impuesto al Valor Agregado” Vol. I pág. 283 y ss.

[7] Cabe señalar que dichas contrataciones se realizaron en el marco del Tratado de Cooperación y Amistad del 23/7/92 suscrito entre el Reino de España y la República Oriental del Uruguay, tratado éste debidamente ratificado por el Parlamento de nuestro país.

[8] Como argumento principal de inexistencia de Defraudación en el caso el contribuyente alegaba la “ausencia” de daño al entender, como se indicó, que en el caso no se generaba tributo alguno. Adicionalmente, y a título de subsidio, el contribuyente también alegaba que no habían mediado de su parte en el caso acciones de “engaño” u “ocultamiento” pasibles de configurar la referida infracción, haciendo especial énfasis en la publicidad que sus operaciones adquirían habitualmente a través de distintos medios de prensa y de sus contactos directos en más de una oportunidad con el propio Ministerio de Economía, superior jerárquico de la DGI.

[9] Ver por ejemplo, Jorge Rossetto («Los servicios frente al IVA, su ámbito espacial, su exportación», Boletín de informaciones y comentarios útiles para la empresa Nº 28, pág. 10) y José Luis Shaw («Impuesto al Valor Agregado. Hecho generador, pág. 121 y ss.).

[10] Debe señalarse que, independientemente de la crítica acerca del “criterio” general aplicado para reglamentar la figura, también surgieron críticas acerca de las distintas hipótesis específicas que a lo largo del tiempo fueron incorporados al referido “listado taxativo” por parte del Poder Ejecutivo (ver por ejemplo, Andrés Banco y Félix Abadi, “Mesa Redonda sobre La Exportación de Servicios en el IVA”, publicada en Revista Tributaria Nº 163.

[11] Cfe. Andrés Blanco, “El Impuesto al Valor Agregado” Vol. I, pág. 290.

[12] Cfe. Sergio Franco y José Carlos Bordolli, “Armonización de la imposición sobre el consumo en los países del MERCOSUR”, Revista Tributaria Nº 150, pág. 314 y 315, presentado como Relato Nacional en las III Jornadas Tributarias del MERCOSUR, cuando en relación al referido cambio establecen: “En primer lugar podría llegar a sostenerse, que la delegación no significó una alteración de la definición legal  de la exportación de servicios y sólo tuvo por finalidad cometer al Poder Ejecutivo la inclusión en el concepto de todo servicio que se demostrara constituye exportación. En tal línea de razonamiento –que compartimos– no existe discrecionalidad alguna, porque el Poder Ejecutivo está obligado a esa inclusión, siempre que se compruebe dicha calidad” (destacado nuestro), adelandádose a calificar de delegación inconstitucional la que derivaría de interpretar en sentido diverso el citado cambio normativo.

[13] En efecto, tal como se analizará posteriormente, la DGI sostuvo que a los efectos tributarios el cien por ciento de la actividad desarrollada por la sociedad uruguaya debía considerarse desarrollada en el país.

[14] Al respecto conviene resaltar la diferencia existente entre el lugar de prestación de un determinado servicio y su lugar de aprovechamiento económico. En ocasiones dichos “lugares” pueden coincidir y quizás ello sea inclusive lo más habitual. Pero en ciertas ocasiones puede suceder que el lugar de prestación de un servicio difiera del de su aprovechamiento, circunstancia, precisamente, presente y hasta caracterizante de la “exportación de servicios” conforme al criterio doctrinario ya señalado.                                              

[15] El análisis de la licitud de que la DGI se aparte de aplicar un decreto, eventualmente, ilegal constituye un aspecto abordado por el Derecho Administrativo que escapa al objeto de la presente nota.

[16] Nótese que en su fallo el TCA utiliza una contundencia y generalidad que permite extrapolar sus conclusiones a cualquier otro caso que encuadre en la definición doctrinaria de “exportación de servicios” y no sea recogido por la reglamentación (“… se deben reputar de ilegales los citados decretos reglamentarios del IVA en tanto limitan el concepto de exportación a sólo determinadas operaciones y, deja fuera situaciones como la del acto en causa en tanto desconoce el acaecimiento de dicha figura en la especie” , destacado nuestro).

[17] En materia de consultas evacuadas por la DGI el  contribuyente invocó a su favor las Nº 392 del 1/7/76, N° 3784 del 31/8/98, N° 3743 del 22/1/98, N° 3197 del 21/10/91, No. 3144 del 19/8/91 y Nº 3833 del 17/6/99. En materia doctrinaria el contribuyente citó en su favor las opiniones vertidas al respecto por el Cr. Ceferino Costa en su obra “Manual del Impuesto al Valor Agregado” y por el Dr. Carlos Dentone en la consulta aportada como prueba en los recursos y acción de nulidad impetrada.

[18] En efecto, en posición que en parte trasladó la discusión entre el contribuyente y la Administración al terreno civil, apoyándose en Messineo, la DGI sostuvo que en el caso las tareas desarrolladas en el exterior eran meramente accesorias y que a los efectos de la radicación territorial del servicio prestado por la sociedad local solo debía considerarse la esencia del mismo tal como lo era, a su juicio, la concreción del negocio.

[19] El contribuyente también planteó en referencia a este punto un argumento en subsidio afirmando que aún en el criterio de la DGI, el lugar de concreción del negocio era en el exterior ya que allí es donde se producía, de acuerdo al contrato en cuestión, la transferencia de la propiedad de parte del proveedor del exterior al organismo público uruguayo, según se desarrolla in extenso en los escritos presentados, invocando en su favor ciertas opiniones vertidas por el Dr. Andrés Blanco en su trabajo “La exportación de servicios en el Impuesto al Valor Agregado” ya mencionado.  

[20] Ello determina, a nuestro juicio, que el TCA toma partido por una evaluación cualitativa para la radicación de un servicio que incluye actividades en distintos países en detrimento de un criterio cuantitativo que tomaría en consideración, por ejemplo, el tiempo que la actividad insumiría en cada país, los costos asociados a cada caso o cualquier otro criterio de similar naturaleza.

[21] Ver, por ejemplo, Andrés Blanco, “El Impuesto al Valor Agregado” Vol. 1, num. 4.1.4., pág. 257.

[22] Como se aprecia, a la luz de la normativa actual que rige esta operativa en el IVA – Dto. Nº  167/003 de 30.04.003, art.1º  – que considera exportaciones de servicios, entre otros, a los servicios derivados de la actividad de comisionistas prestados exclusivamente a personas del exterior en relación a exportaciones de bienes y servicios realizadas desde la República a los referidos sujetos del exterior – el efecto principal de esta interpretación sería el de eliminar la tributación del ICOM por aquella porción de la retribución atribuible a actividades desarrolladas físicamente en el país. No obstante, si el servicio fuera contratado por el exportador local, además de mantenerse el efecto mencionado en relación al ICOM, frente al IVA la operación pasaría de estar gravada por IVA a estar exonerada, cualquiera sea el lugar de prestación del servicio.

[23] Humberto Capote, “Impuesto a las Comisiones”, Revista Tributaria N° 101, pág. 123 y 124.

[24] Esta posición fue compartida por el Dr. Carlos Dentone acorde a la consulta del citado profesional agregada por el contribuyente en sus recursos y demanda de nulidad. Personalmente también nos hemos pronunciado a favor de esta tesis en el pasado (Félix Abadi y Santiago Pereira, “El Impuesto Específico a los Servicios de Salud (IMESSA)”, Revista Tributaria Nº 168, pág. 309).

[25] Ver Jonás Bergstein, “La exportación de servicios y los servicios de asesoramiento” publicado en la Revista Tributaria Nº 164.

[26] Como se sabe el TCA ha tenido posiciones variantes sobre este particular a lo largo del tiempo. Así por ejemplo la Sentencia del TCA Nº 584/92 (publicada en Revista Tributaria Nº 172) se pronunció a favor de la aplicabilidad en la mora de los eximentes de responsabilidad previstos en el art. 106 del Código Tributario en tanto sentencias del TCA tales como la Nº 28/89, 1021/91 (publicada en Revista Tributaria Nº 125), 619/00 (publicada en Revista Tributaria Nº 160) y 98/04 lo ha hecho en sentido contrario.

[27] Como se sabe el artículo 96 del Código Tributario define a la Defraudación  como “todo acto fraudulento realizado con la intención de obtener para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos” constituyendo pues una infracción de peligro, que no requiere para su configuración el daño efectivo, sino que alcanza con que se realice un acto fraudulento con la intención de obtener un enriquecimiento indebido.

[28] Al respecto conviene recordar que el art. 76 del Código Tributario prohíbe reclamar la devolución de aquel impuesto que,  habiendo sido pago por error, hubiera sido trasladado al comprador por parte del contribuyente, en cuyo caso la devolución solo podría ser realizada al agente económico repercutido. Sin embargo, según ha entendido cierta doctrina, esta prohibición resulta aplicable únicamente a nivel administrativo y no impide que el contribuyente en tal situación acuda a la vía judicial, en cuyo caso debería iniciar una acción por enriquecimiento injusto del Estado.

[29] Ver al respecto Andrés Blanco y Félix Abadi,  “Mesa Redonda sobre La Exportación de Servicios en el IVA”, publicada en Revista Tributaria Nº 163, pág. 511.