Precisiones tributarias sobre la llamada «tercera franja de aportación»

ANTECEDENTES
Previo a la sanción de la nueva ley de seguridad social, no se planteaba este problema, ya que el salario era en su totalidad materia imponible para las contribuciones especiales a la seguridad social y por tanto no cabía ninguna sospecha de evasión, ya que fraguar los gastos por salario no generaría ninguna ventaja fiscal, siempre y cuando se realizaran los aportes a la seguridad social correspondientes.
Al entrar en vigencia la nueva ley de seguridad social y crearse la «tercera franja de aportación», que implica que la porción de salario que supere dicho monto no devenga aporte patronal y el aporte obrero no es obligatorio, el salario pasa a ser un gasto que, al no tener como contrapartida el pago de aportes, podría ser fraguado a los efectos de reducir el monto imponible del IRIC.
Es a los efectos de evitar esta posible vía de evasión, que se incluye el art. 130 en la Ley 16.713, el cual solo permite la deducción de la «tercera franja» del salario en la proporción que resulte de comparar los costos de seguridad social que esa porción sigue teniendo (ex DISSE , IRP Y FRL) con los que tiene el resto del salario.
INDUSTRIA MANUFACTURERA
La Ley 16.697 del 25/04/95 facultó al Poder Ejecutivo a reducir hasta en 6 puntos porcentuales las tasas de aportes patronales de la industria manufacturera. La referida facultad se ejerció en el Decreto 187/995. Al día de hoy se encuentra vigente la Ley 17.519 la cual reduce a 0% la tasa de aportación patronal al BPS de la Industria Manufacturera Privada, comprendida en la gran división 3 del CIIU Revisión 2 (Industria Manufacturera).
Esta particular situación, planteó la duda de qué porcentaje se debe aplicar para la deducción de las remuneraciones que superan la «tercera franja» de aportación, ya que si se calculara la proporción antes mencionada aplicando la reducción referida resultaría que el porcentaje de deducción sería del 100%.
POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN
La Administración fiscal ha sostenido en la Consulta 3668 que «la proporción debe ser aplicada de acuerdo a los porcentajes de aportes patronales que son generales, sin atenerse a los casos particulares que pueden presentarse, por un principio de equidad, de igualdad de los contribuyentes frente a los impuestos…». En la consulta 3.680 mantuvo la posición argumentando que «se considera que ese porcentaje se aplica en todos los casos, sin que tenga incidencia que en casos particulares los porcentajes de aportes sean distintos…».
SENTENCIA DEL TCA
El Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) mostró su posición a este respecto en la Sentencia N° 909 del 4 de diciembre de 2000. La misma acoge la demanda que impugna el criterio fijado por la Administración fiscal en la Consulta 3668. El TCA se expresó de esta forma: «Esta rebaja de aportes establecida por ley, es anterior a la Ley N° 16.713, por lo que debe presumirse que cuando se dictó el artículo 130 se tenía perfecta noción de esta reducción de aportes patronales» agregando que, «no existiendo un supuesto de derogación tácita, debe entenderse que el porcentaje jubilatorio no es el general sino el especial».
Pese a lo anterior y en posición contraria a lo que era dable esperar, la DGI continuó con su criterio, sosteniendo en la Consulta 4077 que «se considera que corresponde mantener el criterio sustentado en diversas oportunidades, en el sentido que todos los contribuyentes deben tomar el porcentaje general del 12,5%…» y luego expresa que «El criterio contrario implicaría el absurdo de que las industrias no tendrían limitación alguna en la deducción de sueldos como gastos para liquidar el IRIC, sin costo alguno en concepto de aportes a la previsión social».
CONCLUSIÓN
La posición de la Administración fiscal parece ser firme. Si bien el efecto anulatorio de la sentencia del TCA sólo es válido para la empresa accionante, los contribuyentes en general que pretendan efectuar una acción de nulidad, seguramente contarán con el aval de una sentencia del TCA que es de suponer que ante un acto administrativo similar, responda en el mismo sentido.
Material elaborado por el Departamento Tributario y Legal de KPMG